CURATOR Treuhand- und Steuerberatungsgesellschaft mbH

AUSGEWÄHLTE STEUERRECHTLICHE FRAGEN ZUR UMSATZSTEUERPFLICHT FÜR ÄRZTLICHE LEISTUNGEN

Autoren:

Dipl.-Ing.-Ök. Heidi Frenzel, Steuerberaterin

Dipl.-Finanzwirt (FH) Mario Hietzker, Steuerberater

Stand: Juli 2009

Alle Rechte, auch der Übersetzung, vorbehalten. Kein Teil der Arbeitsunterlage darf in irgendeiner Form (Druck, Fotokopie, Mikrofilm oder in einem anderen Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung der CURATOR Treuhand- und Steuerberatungsgesellschaft reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme gespeichert, bearbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Trotz sorgfältiger Prüfungen aller verfügbaren Unterlagen kann eine Garantie für die Richtigkeit der Angaben nicht übernommen werden.

Einführung:

Mit Wirkung zum 1. Januar 2009 ist eine Änderung des Umsatzsteuergesetzes in Kraft getreten. Für die Leistungen von Ärzten, Physiotherapeuten, Pflegediensten sowie vielen anderen Heilberuflern haben sich damit wiederum erhebliche Änderungen ergeben.
Die bereits seit einigen Jahren bestehende Umsatzsteuerpflicht von Gutachten, Pharmastudien, Vorträgen und anderen Leistungen wurde um neue Tätigkeitsfelder erweitert. Die Umsatzsteuerfreiheit soll zukünftig nur noch für Leistungen gelten, die der Diagnose, Behandlung und Heilung von Patienten dienen. Dabei werden Vorsorgeleistungen unter bestimmten Voraussetzungen nicht mehr unter die Umsatzsteuerbefreiung fallen. Diese verschärften Änderungen wurden zwischenzeitlich durch eine Reihe von weiteren Verwaltungsanweisungen untermauert, auf die ich überblicksmäßig eingehen möchte. Erwarten Sie jedoch nicht, dass Sie individuelle Lösungsmöglichkeiten aus diesem Skript ziehen können. Durch die Vielfalt der steuerlichen Probleme, erschwert durch ständige Rechtsänderungen, soll diese Unterlage und das Skript Ihnen eine Hilfe für Fragen an Ihre steuerlichen Berater geben.

GLIEDERUNG
1. ABGRENZUNGSKRITERIEN ZUR UMSATZSTEUERFREIEN TÄTIGKEIT
2. SONDERFALL ERNÄHRUNGSBERATUNG
3. SCHWIERIGKEITEN DER ABGRENZUNG AM BEISPIEL REHA-/RENTENGUTACHTEN
4. PROBLEMATIK SCHÖNHEITSCHIRURGIE
5. REGELUNG FÜR KLEINUNTERNEHMER
6. ANFORDERUNGEN AN EINE KORREKTE RECHNUNG BEI UMSATZSTEUERPFLICHTIGEN LEISTUNGEN
7. KONSEQUENZEN FÜR DIE BUCHHALTUNG UND DIE GEWINNERMITTLUNG

Eine Trennung der umsatzsteuerpflichtigen von der umsatzsteuerfreien Tätigkeit ist nicht immer problemlos möglich. Erschwerend wirken sich ständige Rechtsänderungen aus. Ärzte müssen auch künftig davon ausgehen, dass immer stärker die Frage auftreten wird, ob bestimmte Dienstleistungen in der Praxis umsatzsteuerpflichtig sind.

1. ABGRENZUNGSKRITERIEN ZUR UMSATZSTEUERFREIEN TÄTIGKEIT

Laut BMF-Schreiben vom 08.11.2001 wurden die Abgrenzungskriterien Umsatzsteuerfreiheit/Umsatzsteuerpflicht der ärztlichen Tätigkeit geregelt. Ab 01.01.2009 sind durch die Änderungen des Umsatzsteuergesetzes weitere Verschärfungen eingetreten.
Nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker etc. umsatzsteuerfrei. Darunter fallen aber nur die Leistungen, die der Diagnose, Therapie (Genesung oder Linderung von Krankheiten) sowie der Aufrechterhaltung der Gesundheit von Patienten dienen. Bei bestimmten Vertragsgutachten steht regelmäßig nicht die medizinische Betreuung von Personen im Vordergrund, sondern die Frage, ob Kosten der vorgesehenen Therapie von gesetzlichen Krankenkassen zu tragen sind. Gleiches gilt bei ärztlichen Leistungen zur Verfolgung von Schadensersatzansprüchen. Weiterhin ist zu beachten, dass bei Untersuchungsleistungen zur Erstellung von umsatzsteuerpflichtigen Gutachten ebenfalls die Umsatzsteuerpflicht
vorliegt, da die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt. Gemäß BMF-Schreiben vom 04.05.2007 sind betriebsärztliche
Leistungen umsatzsteuerfrei, soweit sie nicht auf Einstellungsuntersuchungen entfallen.

Sofern im Vertrag umsatzsteuerfreie und –pflichtige Umsätze zusammentreffen, gelten diese nicht als einheitliche Leistung.

Gesamtentgelt aufteilen, z. B.

• Untersuchung Arbeitnehmer, arbeitsmedizinische Beurteilung und Beratung, Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse und Auswertungen (umsatzsteuerfrei, sofern keine Einstellungsuntersuchungen)
• Beratung und Kontrolle beim Arbeitsschutz und Unfallverhütung (umsatzsteuerpflichtig)

Bei Vorsorgeuntersuchungen, bei denen Krankheiten möglichst frühzeitig festgestellt und mit größtmöglicher Aussicht auf Erfolg behandelt werden sollen, wie z. B. Krebsfrüherkennung, steht regelmäßig die medizinische Betreuung des Patienten im Vordergrund; sie sind umsatzsteuerfrei. Allerdings sind „Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe“ i. S. d. § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheiten von Gesundheitschancen erbringen sollen, nicht umsatzsteuerbefreit (gemäß Abschnitt 91 a der Umsatzsteuerrichtlinien).

Durch die Neuerungen in der Umsatzsteuerpflicht von Vorsorgeleistungen versucht der Gesetzgeber, Wettbewerbsnachteile für nicht in
Heilberufen tätige Leistungserbringer (z. B. Fitnessstudios u. ä.) zu vermeiden. Insbesondere werden Leistungen, die zur Gesundheitsvorsorge und zur Förderung des allgemeinen Wohlbefindens, jedoch ohne therapeutische Zielsetzung erbracht werden, seit dem 01.01.2009 umsatzsteuerpflichtig behandelt.

Als Beispiele seien hier genannt:

- Kurse und Beratungsleistungen zur Reduzierung von Bewegungsmangel durch sportliche Aktivitäten
- Kurse zur Vermeidung von Mangel- und Fehlernährung
- Kurse zur Vermeidung oder Reduzierung von Übergewicht
- Kurse zur Stressbewältigung
- Kurse zur Förderung des Nichtrauchens usw.

Insbesondere gehören zu den umsatzsteuerpflichtigen Leistungen des Arztes:

· Erstellen von Gutachten über die Berufstauglichkeit
· Erstellen von Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit in SV-Angelegenheiten
· Erstellen von Gutachten über den Gesundheitszustand als Grundlage für Versicherungsabschlüsse
· Erstellen von Zeugnissen und Gutachten über das Sehvermögen

· betriebsärztlicheiche Tätigkeiten; namentlich Leistungen, die der Betriebsarzt auf der Grundlage nach § 3 Abs. 1 des Arbeits- sicherheitsgesetzes gegenüber dem Arbeitgeber erbringt (Unterstützung des Arbeitgebers in allen Fragen des gesundheitsschutzes beim Arbeitsschutz und der Unfallverhütung), Einstellungsuntersuchungen von Arbeitnehmern
· Rentengutachten, die im Rahmen des Rentenverfahrens erarbeitet werden
· Vertragsgutachten zur Verfolgung von Schadensersatzansprüchen

· kosmetische Operationen

· gutachterliche Tätigkeiten zur Feststellung der Voraussetzungen von Pflegebedürftigkeit oder Einstufung Pflegestufe (Pflegegutachten), wenn keine gesetzliche Befreiungen nach § 4 Nr. 15 a UStG (Leistung der medizinischen Dienste) vorliegen

· Autoren- und Vortragstätigkeiten; es sei denn, der Auftraggeber (Bildungsträger) ist von der Umsatzsteuerpflicht befreit
· Blutgruppenuntersuchungen im Rahmen der Vaterschaftsfeststellung
· Anthropologisch-erbbiologische Gutachten
· Pharmastudien, Tätigkeiten für Pharmaunternehmen (Anwendungsbeobachtungen)
· Dermatologische Untersuchung von kosmetischen Stoffen
· Alkoholgutachten
· Screening
· Wunschleistungen in der Schwangerschaft
· Reisemedizinische Beratung und Behandlung (Impfungen etc.)
· Anti-Aging Leistungen
· Akupunkturbehandlungen (z. B. Stressabbau)
· Fettabsaugung ohne medizinische Notwendigkeit
· Sportmedizinische Untersuchungen und Beratungsleistungen
Die Aufzählung ist nicht abschließend.

Bei der Beurteilung der Umsatzsteuerpflicht der einzelnen Leistungen ist nicht entscheidend, ob die gesetzlichen Sozialversicherungsträger die Leistungen vergüten oder ob die Kosten vom Patient selbst getragen werden. Beispiel hierfür sind die zahlreichen Kursangebote, für welche die Krankenkassen mittlerweile einen Teil der Kosten übernehmen.
Somit handelt es sich beispielweise bei einem Yoga-Kurs um eine umsatzsteuerpflichtige Leistung, gleichgültig ob Patient oder Krankenkasse die Kosten übernehmen.

Umsatzsteuerfrei sind beispielsweise:

· Vorsorgeuntersuchungen (z. B. Krebsfrüherkennungsuntersuchungen, Glaukomfrüherkennung)
· Ausstellung von Todesbescheinigungen
· Bescheinigungen und Zeugnisse nach Nr. 70 GoÄ und Nr. 71 ff EBM

· Arbeitsmedizinische Vorsorgeuntersuchungen nach § 3 Abs.1 Nr. 2 des Arbeitssicherheitsgesetzes (Untersuchung der Arbeitnehmer, arbeitsmedizinische Beurteilung und Beratung, Erfassung und Auswertung der Untersuchungsergebnisse)
· Haftfähigkeitsuntersuchungen

Auch diese Liste ist nicht abschließend und die weitere Entwicklung der Rechtsprechung auf diesem Gebiet bleibt abzuwarten.
Unerheblich ist es, wer den Arzt für die Erstellung eines Gutachtens beauftragt - maßgeblich ist allein, welche Art von Leistung ausgeführt wird. Auf die Rechtsform des Unternehmens (Einzelunternehmen, Gemeinschaftspraxis) komme es ebenfalls nicht an.

2. SONDERFALL ERNÄHRUNGSBERATUNG

Eine notwendige Ernährungsberatung kann allerdings auch aufgrund einer Erkrankung erfolgen, wobei in diesem Falle die Reduzierung des Übergewichts einen Teil der Therapie und damit keine Vorsorge, sondern Behandlung darstellt. Es ist demnach für jeden Einzelfall zu entscheiden, ob eine Leistung aufgrund einer therapeutischen Zielsetzung erbracht wird, oder lediglich der allgemeinen Gesundheitsvorsorge dient.

Unbedingt die therapeutische Notwendigkeit bzw. den Zusammenhang der Leistungen mit dem therapeutischen Ziel in den Patientenakten dokumentieren, um späteren Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung vorzubeugen.

3. SCHWIERIGKEITEN DER ABGRENZUNG AM BEISPIEL REHA-/RENTENGUTACHTEN

Zu der Frage, wie Reha- und Rentengutachten zukünftig umsatzsteuerrechtlich zu behandeln seien, hatte sich der Verband Deutscher
Rentenversicherungsträger auf den Standpunkt gestellt, dass eine Unterscheidung zwischen beiden Gutachten nicht möglich sei, weil nach dem Grundsatz „Reha vor Rente“ in jedem Falle zu prüfen sei, ob therapeutische Maßnahmen Aussicht auf Erfolg im Sinne des
Vermeidens einer Verrentung böten. Dem ist das Bundesministerium der Finanzen nicht gefolgt. Vielmehr ist nach der Auffassung des BMF zu unterscheiden zwischen:

. Umsatzsteuerfreien Reha-Gutachten und
. Umsatzsteuerpflichtigen Rentengutachten

-> Die Rentenversicherungsträger müssen bei Erteilung eines Gutachtenauftrages deutlich machen, um welche Form eines Gutachtens es sich handelt.
Am Beispiel wird deutlich, dass eine Trennung der Einzeltätigkeiten im ärztlichen Bereich bezüglich einer eventuellen Umsatzsteuerpflicht kompliziert und aufwändig ist. Dabei kommt noch hinzu, dass durch permanente Gesetzesänderungen eine eindeutige Zuordnung erschwert wird.

4. PROBLEMATIK SCHÖNHEITSCHIRURGIE

Auf die Frage, ob die Tätigkeit eines ästhetisch-plastischen Chirurgen bei sog. Schönheitsoperationen als ärztliche Heilbehandlung
anzusehen ist und damit zur Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG führt, haben die Oberfinanzdirektionen (OFD) der Länder mit unterschiedlichen Ergebnissen reagiert.
Im Streitfall führte ein Arzt für Mund-, Kiefer- und Gesichtschirurgie im Rahmen von Privatliquidationen auch medizinisch nicht indizierte Schönheitsoperationen durch.
Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht Berlin gingen bei dieser Leistung von umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen aus, da

• keine Verbesserung des gesundheitlichen Zustandes des Leistungsempfängers, sondern
• ausschließlich ästhetische Gründe im Vordergrund standen.

Auch eine erfolgte Erörterung zu dieser Thematik auf Bundes- /Länderebene bezüglich der Koordinierung und Vereinheitlichung der weiteren Verfahrensweise durch die Oberfinanzdirektionen führte bisher zu keinen konstruktiven Ergebnissen.
Leider deckt sich das o. g. Urteil des Finanzgerichtes Berlin mit dem Urteil des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) vom 14. Sept. 2000.
Zusammenfassung. Der Facharzt für plastische Chirurgie ist ein nach § 4 Nr. 14 UStG begünstigter Beruf. Da es sich bei dieser Rechtsvorschrift um eine tätigkeitsbezogene Befreiung handelt, muss in einem zweiten Schritt beurteilt werden, welche Leistungen im Einzelfall erbracht wurden.

• Die Übernahme/Nichtübernahme der Kosten durch die Sozialversicherungsträger ist – nach Auffassung der Finanzverwaltung – nur ein Indiz für bzw. gegen die Umsatzsteuerfreiheit.
• Die künftige Tätigkeit der Fachärzte für plastische Chirurgie ist generell anhand des Begriffes der „heilberuflichen Tätigkeiten“ zu prüfen.

-> Umsatzsteuerfreiheit:

• Tätigkeiten mit dem Ziel der Linderung, Heilung oder Vorbeugung von körperlichen und/oder psychischen Leiden der Patienten
• Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege (Abwendung drohender psychischer Leiden)

-> Umsatzsteuerpflicht:

• keine Behandlung von (drohenden) körperlichen oder psychischen Leiden bzw. Störungen z. B. bei Vorliegen von rein beruflichen Gründen (Schauspieler, Künstler)

Schlussfolgerungen:

-> Entscheidend für die umsatzsteuerliche Einordnung ist die medizinische Beurteilung.
-> Maßgeblich kann nur allein die Beurteilung und Aussage des Arztes sein (unter Wahrung der ärztlichen Schweigepflicht).
-> Es ist zu empfehlen, dass der Arzt auch in diesen Fällen künftig entsprechende Aufzeichnungen zu jedem Einzelfall anfertigt (als Nachweisführung für eine eventuelle medizinische Indikation).

5. REGELUNGEN FÜR KLEINUNTERNEHMER

Aus Vereinfachungsgründen können

steuerpflichtige Bruttoumsätze

• bis 17.500 € des vorangegangenen Kalenderjahres und
• bis 50.000 € des laufenden Kalenderjahres

umsatzsteuerfrei behandelt werden. (sog. „Kleinunternehmerregelung“)

Kommt es zur Überschreitung dieses umsatzsteuerpflichtigen Betrages, tritt Umsatzsteuerpflicht für das Folgejahr ein, auch wenn die
umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen dann wieder unter 17.500 € liegen.

-> Überschreiten oder Verzicht auf Anwendung der „Kleinunternehmerregelung“

- separates Ausweisen der Umsatzsteuer in der Rechnung
- Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen an das Finanzamt, Zahlung der Umsatzsteuer

- Geltendmachung der anteiligen Vorsteuer (vom Rechnungssteller ausgewiesene Umsatzsteuer) für alle Leistungen, die unmittelbar
mit der steuerpflichtigen Tätigkeit in Verbindung steht

- bei nicht direkt zurechenbarer Vorsteuer erfolgt eine anteilige Berücksichtigung (in Höhe des Verhältnisses der umsatzsteuerpflichtigen Umsätze zum Jahresgesamtumsatz)

- Umsatzsteuerzahlung laut Voranmeldung: Umsatzsteuer für umsatzsteuerpflichtige Umsätze abzüglich Vorsteuerbeträge


Hinweis: Sollte von diversen Auftraggebern (z. B. von Pharmafirmen im Zusammenhang mit Anwendungsbeobachtungen) zum bisherigen Entgelt eine zusätzliche Zahlung der Umsatzsteuer problemlos erfolgen, könnte auch bei Unterschreiten der o. g. Grenzen freiwillig auf die Anwendung der „Kleinunternehmerregelung“ verzichtet werden.

-> Echter Liquiditätsvorteil in Höhe der anteiligen Vorsteuerbeträge.

Schlussfolgerungen:

detaillierte Überprüfung Ihres Leistungskataloges hinsichtlich der verschärften Rechtsprechung zur Umsatzsteuerpflicht
Überprüfung der Grenzen für die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung, gegebenenfalls Vorteilsprüfung bei einem freiwilligen Verzicht
Unbedingte Konsultation und Absprachen mit dem steuerlichen Vertreter vornehmen (keine eigenmächtige Erstellung von Rechnungen mit Umsatzsteuer, da ausgewiesene Umsatzsteuer stets an das Finanzamt abzuführen ist)

Zusatzbemerkung:

* Die Unternehmereigenschaft des Umsatzsteuerrechts bezieht sich auf alle umsatzsteuerpflichtigen Tätigkeiten, unabhängig von der
Einkunftsart (es erfolgt stets Zusammenrechnung).

Beispiel:

- Ausführung von umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen im Rahmen der ärztlichen Tätigkeit
und
- umsatzsteuerpflichtige Vermietung eines privaten Grundstückes an einen Unternehmer
- Bei Abprüfung der Grenze für die „Kleinunternehmerregelung“ werden die umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen aus beiden Einkunftsarten zusammengerechnet.

* Auch für Auslagen und Gebühren im Rahmen von umsatzsteuerpflichtigen ärztlichen Leistungen fällt Umsatzsteuer an, da hierbei Nebenleistungen für eine Hauptleistung (z. B. Erstellung
von umsatzsteuerpflichtigen Gutachten) vorliegen.


6. ANFORDERUNGEN AN EINE KORREKTE RECHNUNG BEI UMSATZSTEUERPFLICHTIGEN LEISTUNGEN

Wenn umsatzsteuerpflichtige Leistungen von einem Arzt erbracht werden, muss er umfangreiche Rechnungslegungsvorschriften beachten, die ab 2004 verschärft wurden.

Auf der Rechnung müssen unter anderem ausgewiesen sein:

Steuernummer des Arztes (alternativ die Umsatzsteuer-Indentifikationsnummer) sowie eine fortlaufende Rechnungsnummer
Art und Umfang der ausgeführten Leistung sowie der exakte Ausführungszeitpunkt (dies ergibt sich auch zwangsläufig aus der GOÄ)
der Nettobetrag, der Steuerbetrag sowie der richtige Steuersatz

Achtung!

Es sollte vor Rechnungsstellung stets überprüft werden, ob es sich tatsächlich um umsatzsteuerpflichtige Leistungen handelt. Denn grundsätzlich gilt:

Wer Umsatzsteuer erhebt, muss sie auch abführen! Eine spätere Rechnungsberichtigung wäre möglich, ist aber immer mit viel bürokratischem Aufwand verbunden.

7. KONSEQUENZEN FÜR DIE BUCHHALTUNG UND DIE GEWINNERMITTLUNG

Bei Anfertigung einer Umsatzsteuerbuchhaltung

- weil Umsatzsteuerpflicht besteht oder
- die Kleinunternehmergrenze (ab 2003 17.500 €) überschritten wird oder
- auf diese Grenze freiwillig verzichtet wird

ist Folgendes zu beachten:

- genaue Kennzeichnung des Geldeinganges, sofern es sich um umsatzsteuerpflichtige Leistungen handelt,
- Einreichung aller Ausgangs- und Eingangsrechnungen, um Umsatzsteuer und Vorsteuer korrekt zu verbuchen.

Auswirkungen der Umsatzsteuer/Vorsteuer im Rahmen der Gewinnermittlung

Vorteil der Freiberufler (z. B. Ärzte):

- keine Buchführungspflicht
- keine Bilanzierungspflicht

Gewinnermittlungen auf Grundlage einer EinnahmenÜberschuss-Rechnung möglich ( § 4 Abs. 3 EStG), unabhängig von der Höhe der Einnahmen und des Gewinnes

Betriebseinnahmen:

Erstattung von Umsatzsteuerbeträgen (bei bezahlten Ausgangsrechnungen)
Erstattung von Beträgen durch das Finanzamt im Rahmen von Umsatzsteuervoranmeldungen/ -jahreserklärungen

Betriebsausgaben:

Zahlung von Vorsteuerbeträgen (bei bezahlten Eingangsrechnungen), sofern es keine Investitionen betrifft
Zahlung von Beträgen an das Finanzamt im Rahmen von Umsatzsteuervoranmeldungen/ -jahreserklärungen

Unbedingt Absprachen mit dem Steuerberater vornehmen, damit ordnungsgemäße Buchhaltung und Gewinnermittlung erfolgen kann.

• Problematik Umsatzsteuer-Nachschau ab 1. Januar 2002 möglich (Umsatzsteuerprüfung durch das Finanzamt ohne vorherige

Ankündigung möglich)

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