CURATOR Treuhand- und Steuerberatungsgesellschaft mbH

Zivilrechtliche und steuerrechtliche Probleme zur Thematik Praxisübergabe, Praxisvererbung und Praxisverkauf


Autoren:

Dr. jur. Jörg Luxem, Rechtsanwalt, Steuerberater
Dipl.-Ing.-Ök. Heidi Frenzel, Steuerberaterin
Dipl.-Finanzwirt (FH) Mario Hietzker, Steuerberater

Stand: Juli 2009

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EINFÜHRUNG

Nach einer Statistik der Kassenärztlichen Bundesvereinigung (KVB) gab es zum 31.12.2007 im gesamten Bundesgebiet 118.858 Vertragsärzte in den kassen-ärztlichen Vereinigungen. Bedenkt man, dass ca. 90 % der Bevölkerung in der Bundesrepublik Deutschland gesetzlich versichert sind, dürfte damit die überwiegende Zahl der in eigener Praxis praktizierenden Ärzte notwendig sein.

Dies umso mehr, da auch die Veränderungen im Vertragsarztrecht mit enormer Ge-schwindigkeit erfolgen. Weiterhin sind durch die Neuordnung der vertragsärztlichen Vergütung ab 01.01.2009, der Weiterentwicklung der Organisationsstrukturen in der gesetzlichen Krankenversicherung sowie der Veränderungen im Gesundheitsmarkt ständige Neuorientierungen des Vertragsarztes notwendig.

Früher oder später sollten also auch Sie darüber nachdenken, auf welche Weise Ihre Praxis an Nachfolger weitergegeben und damit der von Ihnen geschaffene Wert realisiert werde kann.

Das Thema des heutigen Vortrags ist mit "Praxisübergabe, Praxisvererbung und Praxisverkauf" sehr weit gefasst. Wegen der Kürze der zur Verfügung stehenden Zeit werde ich die Gebiete "Praxisübergabe" und "Praxisvererbung" nur kurz ansprechen, mich dann aber im Wesentlichen auf den Bereich des Praxisverkaufs beschränken. Ein Teil des Vortrages wird sich mit den zivilrechtlichen Voraussetzungen und den steuerlichen Folgen sowie Gestaltungsmöglichkeiten der Praxisübergabe be-schäftigen.

Zu Beginn werde ich aber einige allgemein gültige, Ihnen zumeist bekannte, Be-schränkungen darstellen, die sich aus den besonderen Zulassungsvorschriften für Kassenärzte ergeben. Erwarten Sie jedoch bitte nicht, dass Sie individuelle Lösungsmöglichkeiten für Ihre persönliche Problematik aus diesem Vortrag ziehen können. Durch die Vielfalt der Problematik und Schwierigkeiten des Einzelfalls sind Sie auf die professionelle Hilfe Ihrer Rechtsbeistände, hier in einem optimalen Zusammenspiel von Steuerberater und Rechtsanwalt, angewiesen. Der Vortrag und das Skript sollen Ihnen eine Hilfe für Fragen an Ihre Berater geben.

[ Heidi Frenzel ]

1. Zulassungsbeschränkung aus dem Kassenarztrecht/ Vertragsarztrechtsänderungen

Soweit eine kassenärztliche Praxis Gegenstand der Übergabe ist, sind generell die Zulassungsbeschränkungen zu beachten, die sich aus den Vorschriften des Sozialgesetzbuche V zur Kassenarztzulassung ergeben. Wenn und soweit die Praxis lediglich Privatpatienten behandelt, gelten solche Zulassungsbeschränkungen nicht. Dies trifft allerdings auf die seltensten Fälle zu.

1.1. Generelle Zulassung
Niedergelassene Ärzte können vertragsärztliche Leistungen gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen nur dann abrechnen, wenn sie gemäß § 95 SGB V zur vertragsärztlichen Versorgung zugelassen sind. Dies bedeutet für die Praxisübergabe, gleich in welcher Form, dass der Erwerber diese Zulassung haben muss.

1.2. Zusätzliche Zulassungsbeschränkungen

Mit dem Gesundheitsstrukturgesetz 1993 sind in das Sozialgesetzbuch Regelungen aufgenommen worden, wonach durch die kassenärztliche Vereinigung im Einvernehmen mit den Landesverbänden der Krankenkassen und Ersatzkassen eine Bedarfsplanung durchgeführt wird und für überversorgte Gebiete dürfen Zulassungsbeschränkungen angerechnet werden ("gesperrtes Gebiet") (vgl.§

Die Regelung in § 103 Abs. 4 SGB V nimmt dem Praxisinhaber die Möglichkeit, seine Praxis frei zu veräußern. Da die Zulassung eines Vertragsarztes in einem Planungsbereich durch Tod, Verzicht oder Entziehung endet (vgl. § 103 SGB V), ist eine neue Zulassung zu erteilen. Diese steht im pflichtgemäßen Ermessen des Zulassungsausschusses, der Praxisinhaber kann hierauf bedingt Einfluss nehmen.

Bei der Auswahl der Bewerber sind die berufliche Eignung, das Approbationsalter und die Dauer der ärztlichen Tätigkeit zu berücksichtigen, ferner, ob der Bewerber der Ehegatte, ein Nachkomme, ein angestellter Arzt des bisherigen Vertragsarztes oder ein Vertragsarzt ist, mit dem die Tätigkeit in der Arztpraxis bisher gemeinschaftlich ausgeübt wurde.

Die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben sind nur insoweit zu berücksichtigen, als der Kaufpreis die Höhe des Verkehrswerts der Praxis nicht übersteigt. Auch ist zu Gunsten etwaiger Erwerber zu berück-sichtigen, ob und wie lange sie bereits auf einer Warteliste, die gleichfalls bei der kassenärztlichen Vereinigung geführt wird, aufgelistet sind (vgl. § 103 IV SGB V).

Regelmäßig nehmen Zulassungsausschüsse auf die Wünsche des Praxisveräußerers Rücksicht. Dies entspricht dem Willen des Gesetzgebers, denn die Liste der eingehenden Bewerbungen ist dem Praxisveräußerer zuzuleiten und familiäre Beziehungen oder bereits bestehende Arbeitsverbindungen sind zu Gunsten des jeweils Betroffenen zu berücksichtigen.

Dem Wunsch des Praxisveräußerers wird also zumeist entsprochen. Will der Praxisveräußerer in größerem Maße Sicherheit haben, kann es sich empfehlen, vor dem Praxisverkauf den Erwerber als angestellten Arzt - für den keine zusätzliche Zulassung benötigt wird - in die Praxis aufzunehmen, um ihm in einem zweiten Schritt die Praxis zu veräußern.

Das vom Gesetz geforderte Abgabeverfahren in gesperrten Gebieten beansprucht in der Regel eine Zeitdauer von mindestens 6 Monaten (Antragsstellung zum Ausscheiden aus der vertragsärztlichen Tätigkeit, Ausschreibung durch die KV in den regionalen Ärzteblättern, Kontaktaufnahmen mit Bewerbern und Führen von Praxisübernahmegesprächen, Information über Wunschkandidaten, Entscheidung des Zulassungsausschusses).

Zusatzbemerkung für Vertragszahnärzte:

Zum 1. April 2007 ist das Gesetz zur Stärkung des Wettbewerbs in der GKV (GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz) in Kraft getreten und beinhaltet die ersatzlose Streichung der Regelungen betreffend der Zulassungsbeschränkungen für Vertragszahnärzte.

1.3. Vereinbarungen in Übergabeverträgen

Um den genannten Zulassungsbeschränkungen gerecht zu werden, sollte ein Praxisübergabevertrag immer unter der aufschiebenden Bedingung gestellt werden, dass der in Aussicht genommene Erwerber auch tatsächlich die Zulassung in dem Vertragsgebiet erhält, soweit er nicht bereits im Besitz einer solchen Zulassung ist.

1.4. Aufhebung der Altersgrenze

Durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der Organisationsstrukturen in der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV - Org WG) wurde die Altersgrenze, nämlich die 68-Jahres-Grenze für Vertragsärzte, nunmehr abgeschafft.
Damit ist eindeutig klargestellt, dass die Zulassung des Vertragsarztes nicht mit dem 68. Lebensjahr endet und dass auch derjenige, der älter als 68 Jahre ist, eine Neuzulassung beantragen kann. Weiterhin können auch angestellte Ärzte, sei es in einer Vertragsarztpraxis oder einem Medizinischen Versorgungszentrum, über das 68. Lebensjahr hinaus beschäftigt bleiben.

1.5. Vertragsarztrechtsänderungsgesetz

Das Vertragsarztänderungsgesetz (VÄndG) ist ab 01.01.2007 in Kraft getreten. Mit diesem Gesetz sollten Versorgungsengpässe in der ambulanten medizinischen Versorgung vermieden werden und gleichzeitig eine Verstärkung des Wettbewerbs unter den Leistungserbringern erfolgen.

Anstellung von Ärzten

Die Zahl der anzustellenden Ärzte ist nicht mehr beschränkt. Soweit jedoch für ein Fachgebiet Zulassungen bestehen, kann ein Vertragsarzt zu Gunsten einer Anstellung bei einem anderen Vertragsarzt auf seine Zulassung verzichten.

Teilzulassungen

Es besteht für den Vertragsarzt die Möglichkeit, eine Teilzulassung bis auf die Hälfte seiner Arbeitszeit zu beantragen

gemischte Tätigkeiten

Es besteht weiterhin für den Vertragsarzt die Möglichkeit, eine Nebentätigkeit bis maximal 13 Stunden pro Woche (z. B. im Rahmen einer Anstellung in einem Krankenhaus) auszuüben.

Zulässigkeit von Zweigpraxen

Nach dem VÄndG ist es dem Vertragsarzt gestattet, an maximal 2 Orten außerhalb des Praxissitzes seine Tätigkeit auszuüben, sofern sich dadurch die Versorgung an den weiteren Orten verbessert und die ordnungsgemäße Versorgung am Hauptsitz nicht beeinträchtigt wird. Zweigpraxen können auch im Bezirk einer anderen Kassen-ärztlichen Vereinigung betrieben werden (Ermächtigungserteilung).

Überörtliche Berufsausübungsgemeinschaften

Ab 2007 ist es möglich, eine Berufsausübungsgemeinschaft auch überregional, d. h. in den Bezirken mehrerer Kassenärztlicher Vereinigungen zu gründen.
Weiterhin ist eine gemeinsame Berufsausübung auch nur für einzelne Leistungen möglich (Teilberufsausübungsgemeinschaft). Diese Regelung gilt allerdings nicht für die gemeinsame Berufsausübung mit überweisungsberechtigten Ärzten.

Medizinische Versorgungszentren

Medizinische Versorgungszentren (MVZ) müssen „fachübergreifend“ tätig sein. Dieses Kriterium gilt als erfüllt, wenn im MVZ Ärzte mit verschiedenen Facharzt- oder unterschiedlichen Schwerpunktbezeichnungen zusammenarbeiten.

PRAXISÜBERGABE

Unter einer Praxisübergabe soll an dieser Stelle eine vertragliche Vereinbarung verstanden werden, mit der eine Praxis unentgeltlich oder teilentgeltlich auf einen Nachfolger übertragen wird. Es wird sich daher in der Regel um Verträge handeln, die mit nahen Angehörigen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge geschlossen werden.

2.1. Vertragsgestaltung

Die Anforderungen an den Vertrag müssen bei Verträgen unter nahen Angehörigen nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhalten. Es ist deshalb zu empfehlen:

• den Vertrag schriftlich abzufassen, soweit nicht sogar wegen Grundstücksübertragung notarielle Beurkundung erforderlich ist. Dies ist zur steuerlichen Anerkennung des Vertrages wesentlich, vermeidet Unklarheiten und trägt zur Vollständigkeit aller Regelungen bei (Checklisten-Funktion).
• den Vertrag alle wesentlichen Vertragsbestandteile wie folgt aufzunehmen:

- die Beteiligtender
- Gegenstand der Praxisübergabe und Zeitpunktin
- Mietvertrag über die Praxisräumein
- weitere Verträge (Leasing-, Wartungs-, Dauerlieferungs- oder Versicherungsverträge)
- Mitarbeiter
- Patientenkartei
- Inventar
- Gegenleistung
- Abgrenzung ausstehender Honorarforderungen.

Auf die Einzelheiten dieser Punkte wird im Rahmen der Ausführungen zum Praxisverkauf näher eingegangen.

2.2. Unentgeltliche Praxisübertragung

Bei der unentgeltlichen Übertragung werden die stillen Reserven im Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht aufgedeckt.

• Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich übertragen werden (Überführung durch einen einheitlichen Übertragungsakt auf den Erwerber).
• Werden zu den wesentlichen Grundlagen der Praxis zählende Wirtschafts-güter, insbesondere Betriebsgrundstücke, vom Übergeber zurückbehalten, um sie etwa an den Praxisübernehmer zu verpachten, so liegt eine Betriebs-aufgabe beim bisherigen Praxisinhaber vor.
• Im Gegensatz zu privaten Veräußerungsgeschäften stellt die Übernahme von betrieblichen Verbindlichkeiten keine Anschaffungskosten und kein Veräußerungsentgelt dar mit der Folge, dass der Praxisübernehmer hinsichtlich der positiven und negativen Wirtschaftsgüter die Buchwerte fortführen muss (BStBl. I 1993 S. 80).
• Bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (z.B. Berufsausübungs-gemeinschaft) ist weiterhin zu beachten, dass zum Mitunternehmeranteil nicht nur der Anteil am Gesamthandvermögen, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen gehört. Bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Gesellschaftsanteils müssen deshalb wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonder-betriebsvermögens mit übertragen werden.
• Weiterhin liegt eine unentgeltliche Praxisübertragung bei Zahlung von Versorgungsleistungen vor.

Versorgungsleistungen:

• Wiederkehrende Leistungen sind ohne Rücksicht auf den Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des bisherigen Praxisinhabers und nach der wirtschaftlichen Leistungs-fähigkeit des Praxisübernehmers zu bemessen.
• Der Wert muss zum Zeitpunkt der Vermögensübergabe mindestens die Hälfte des Kapitalwertes der Versorgungsleistung betragen (Unter-scheidung zu steuerlich unbeachtlichenUnterhaltsleistungen).
• Versorgungsleistungen sind regelmäßig nur wiederkehrende Leistungen, wenn sie für die gesamte Lebenszeit des Empfängers gezahlt werden.
• Es muss sich um die Übergabe einer existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (Betrieb) handeln. Bei einer Fortführung des Betriebes geht man allerdings stets davon aus, dass der Betrieb ausreichende Gewinne erwirtschaftet, um die Versorgungsleistungen abzudecken.
• Der bisherige Praxisinhaber hat die wiederkehrenden Versorgungs-leistungen in voller Höhe zu besteuern. Ab 2008 erfolgt keine Trennung mehr in Renten und dauernden Lasten.
• Der Praxisnachfolger kann die Zahlungen korrespondierend in voller Höhe einkommensmindernd geltend machen. Anschaffungskosten und Veräußerungstatbestände entstehen nicht.

Hinweis Schenkungsteuer

Im Falle einer unentgeltlichen Praxisübergabe unterliegt der Vorgang der Schenkungsteuer. Im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2009 ist als Bewertungsmaßstab für das Betriebsvermögen der gemeine Wert vorgegeben. Die Berechnung des Betriebsvermögens kann ab 2009 nach unterschiedlichen Bewertungsverfahren erfolgen (z.vereinfachtes Ertragswertverfahren, „neue“ Ärztekammermethode oder modifiziertes Ertragswertverfahren).

Ab 2009 existieren bei Betriebsübertragungen div. Verschonungsregelungen für ins-gesamt 10 Jahre, die allerdings an nicht zu unterschätzende Voraussetzungen gebunden sind (schädliches Verwaltungsvermögen, Lohnsummenbeibehaltung, Be-haltensregelung beim Praxisnachfolger).

Bezüglich der neuen Rechtsänderungen im Rahmen von Schenkungen sind viele Sachverhalte unter Würdigung des konkreten Einzelfalles zu berücksichtigen.

2.3. Teilentgeltliche Praxisübertragung

Soweit bei einer Praxisübertragung Gleichstellungsgelder (z.B. an Geschwister) oder Abstandszahlungen zu leisten sind oder private Verbindlichkeiten übernommen werden, handelt es sich um eine teilentgeltliche Vermögensübertragung.

Hier entsteht ein Veräußerungsgewinn nur insoweit, als das Buchkapital (steuerliches Kapitalkonto) des Übergebers überschritten wird. Der übersteigende Betrag ist zugleich erhöhte Bemessungsgrundlage für die Abschreibung des Erwerbers.

Nicht zu den Anschaffungskosten gehören analog der unentgeltlichen Übertragung die Übernahme von betrieblichen Verbindlichkeiten.

Beispiel:

Vater (60 Jahre) überträgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seine Arztpraxis (Verkehrswert € 250.000,00) einschließlich der betrieblichen Verbindlichkeiten auf seinen Sohn X.
Sohn X verpflichtet sich, an seinen Vater eine Abstandszahlung in Höhe von €und an seine Schwester Y ein Gleichstellungsgeld von €zu zahlen.
Das steuerliche Kapitalkonto (Vermögen abzüglich Schulden) beträgt zum Übertragungszeitpunkt € 80.000,00.

Bilanz zum Übertragungszeitpunkt (Buchwert)





Rechtsfolgen:

Zum Erwerb der Praxis wendet Sohn X € 150.000,00 auf. Nicht zu den Anschaffungskosten gehören die übernommenen betrieblichen Verbindlichkeiten und Rückstellungen von insgesamt € 40.000,00 Der Vater erzielt durch die teilentgeltliche Übertragung seiner Arztpraxis einen begünstigten Veräußerungsgewinn von € 70.000,00 (Veräußerungsentgelt € 150.000,00 abzüglich Betriebsvermögen € 80.000,00).
Sohn X hat Anschaffungskosten von insgesamt € 150.000,00 In Höhe von € 80.000,00 hat er seinem Vater das Eigenkapital abgekauft; in Höhe des Mehrbetrages von € 70.000,00 hat er stille Reserven der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie Teile des immateriellen Praxiswertes erworben.
Er hat die Buchwerte des Anlagevermögens um die anteilig aufgedeckten stillen Reserven von € 70.000,00 aufzustocken und kommt so zu einem höheren Abschreibungspotential.Zu einer Aufdeckung der stillen Reserven des vom Vater selbst geschaffenen Praxiswertes kommt es erst nach vollständiger Aufdeckung der stillen Reserven der übrigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (im Beispiel nach vollständiger Aufdeckung der stillen Reserven des Anlagevermögens von insgesamt € 100.000,00).

2.4. Schlussfolgerung

Bei der Praxisübergabe im vorstehenden Sinne (unentgeltlich, teilentgeltlich) sollten die Beteiligten sich über die Art der Gegenleistungen im Hinblick auf ihre steuerlich unterschiedlichen Folgen beraten lassen.


PRAXISVERERBUNG

Unter Bezugnahme auf die dargestellten Zulassungsbeschränkungen in den überversorgten Planungsgebieten, aber auch im Hinblick auf ungewisse erbrechtliche Konse-quenzen ist ein Praxisinhaber gut beraten, die Nachfolge seiner Praxis bereits zu Leb-zeiten zu regeln und es nicht "darauf ankommen zu lassen". Praxisvererbung sollte also nur der Ausnahmefall sein.

3.1. Zivilrechtliche Folgen

In zivilrechtlicher Hinsicht tritt der Erbe die Gesamtrechtsnachfolge in das Vermögen des Erblassers an. Er wird also ohne weitere vertragliche Regelungen automatisch Inhaber der Einzelpraxis und aller damit im Zusammenhang stehenden Rechte und Pflichten. Dies gilt unabhängig von der Frage der Zulassung durch die Kassenärztliche Vereinigung (KV). Auch ein Erbe als Praxisnachfolger bedarf der Zulassung durch die zuständige KV.

Bei mehreren Erben sind alle gemeinsam in einer Erbengemeinschaft Nachfolger des Praxisvermögens. Soll die Praxis auf einen der Erben oder auf dritte Personen übertragen werden, ist eine Übertragung durch die Erbengemeinschaft an den Erwerber vorzunehmen. Es gelten dann die Grundsätze einer Praxisübergabe oder eines Praxisverkaufes.

Bei Personengesellschaften (z.B. ärztlichen Berufsausübungsgemeinschaften) treten nur bei entsprechenden Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag die Erben in eine nachgerückte Gesellschafterstellung ein. Ohne Nachfolgeklausel erlischt von Gesetzes wegen die Personengesellschaft.

Eine Nachfolge der Erben in die Gesellschafterstellung des Erblassers findet - ungeachtet der gesetzlichen Erbfolge und ohne Rücksicht auf den Inhalt etwaiger Testamente - nur statt, wenn und soweit dies der Gesellschaftsvertrag zulässt. Das Gesellschaftsrecht hat Vorrang gegenüber der gesetzlichen Erbfolge.

Auf weitere Problembereiche, etwa im Zusammenhang mit der Abfindung von Geschwistern oder mit Pflichtteilsrechten soll nur hingewiesen werden.

3.2. Steuerrecht allgemein

In ertragsteuerrechtlicher Hinsicht führt der Erbfall selbst zunächst nicht zu nach-teiligen Folgen (abgesehen von einer eventuell eintretenden Gewerbesteuerpflicht). Der oder die Erben führen die Buchwerte des Verstorbenen fort. Vorsicht ist bei einer Erbauseinandersetzung geboten. Die Zahlung von Abfindungs- oder Ausgleichs-geldern führt regelmäßig zur Aufdeckung von stillen Reserven und damit zu zusätzlichen Steuern.

Geht eine freiberufliche Praxis (z.B. Arztpraxis) durch Tod des Berufsträgers auf einen Erben über, der selbst qualifizierter Berufsträger ist, bezieht auch der Erbe aus der Fortführung der Praxis selbstständige Einkünfte nach § 18 EStG.
Fehlt dem Erben die freiberufliche Qualifikation, so liegen Einkünfte aus Gewerbe-betrieb (§ 15 EStG) vor. Eine Erbengemeinschaft erzielt ebenfalls nur dann freiberuf-liche Einkünfte, wenn alle Erben mit freiberuflichen Qualifikationen an der Erbengemeinschaft beteiligt sind.

3.3. Erbschaftsteuerrecht

Der Erwerb unterliegt grundsätzlich der Erbschaftsteuer, aber auch hier gelten die Ausführungen analog der unentgeltlichen Praxisübertragung (neue Bewertungs-verfahren ab 2009 zur Ermittlung des Verkehrswertes, Anwendungsmöglichkeiten von Verschonungsregelungen). Ab 2009 gelten weiterhin zum Teil höhere persönliche Freibeträge.

In Gemeinschaften kommt es allerdings häufig auf Grund von gemeinschafts-vertraglichen Fortsetzungsklauseln bei Tod eines Gesellschafters zu einem „Anwachsungserwerb“ der verbleibenden Gesellschafter, dem ein Abfindungs-anspruch der Erben entgegensteht. Solange Wertgleichheit besteht, kommt es zu keiner erbschaftsteuerlich relevanten Bereicherung auf Seiten der verbleibenden Gesellschafter.

Falls der Abfindungsanspruch durch gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen beschränkt wird, kann sich eine Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter mit gravierenden schenkungsteuerlichen Auswirkungen ergeben.




Laut vertraglicher Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag zwischen Dres. A, B, C steht den Erben bei Tod eines Gesellschafters als Abfindungsanspruch der anteilige Buchwert zu.

Erbschaftsteuerliche Folgen für Dres. A und C zum Todeszeitpunkt von B

-> Der Abfindungsanspruch der Erben beträgt € 100.000,00 (anteiliger steuerlicher Buchwert), der von Dres. A und C je hälftig zu erfüllen ist.

-> Bei den Gesellschaftern Dres. A und C ergibt sich im Wege der „Anwachsung“ eine Bereicherung von insgesamt € 200.000,00 (anteilig € 100.000,00 für jeden Gesellschafter) durch die im Unternehmen
befindlichen stillen Reserven.

-> Dabei handelt es sich gemäß Rechtsprechung zum Erbschaftsteuer-reformgesetz um kein begünstigtes
Betriebsvermögen.



Zusammenfassung:

Aus den obigen Ausführungen einschließlich Berechnungsbeispiel wird deutlich, dass sich auf Grund der Änderungen durch das neue Erbschaftsteuerrecht gravierende Auswirkungen auf die Nachfolge von Todes wegen in Personengesellschaften im Allgemeinen und in Gemeinschaftspraxen im Besonderen ergeben haben.

Gesellschaftsverträge und Verfügungen von Todes wegen sollten über-prüft und ggf. an die neuen Gegebenheiten angepasst werden.


PRAXISVERKAUF

Neben den bereits angesprochenen Fragen der Zulassung, die in der Person des Erwerbers erreicht werden muss, stellen sich bei einem Praxisverkauf vor allem drei bzw. vier Fragekomplexe, nämlich Fragen nach:

• der Bewertung
• der rechtlichen Vertragsgestaltung
• der steuerlichen Konsequenzen und der Gestaltung sowie
• der Finanzierung (aus Sicht eines Erwerbers).

4.1. Allgemeines zum Praxiswert

Der Wert einer Praxis setzt sich einerseits aus dem materiellen Wert (Substanz- oder Sachwert) und andererseits aus dem immateriellen Wert (Goodwill) zusammen.

Der materielle Wert verkörpert den Zeitwert jedes einzelnen Wirtschaftsgutes und bemisst sich nach dem Alter, dem Zustand und der wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit des Gegenstandes und dem Wert, den ein Erwerber im Rahmen des Geschäftsbetriebes bereit wäre, zu erbringen.

Der ideelle Praxiswert repräsentiert die Gesamtheit aller organisatorischen und personellen Beziehungen, vor allem im Verhältnis zu den Patienten, er ist beim Arzt auf Grund der ausgeprägten und geschützten Vertrauensbeziehung besonders nachhaltig personengebunden.

Die Bestimmung eines realistischen Kaufpreises gehört zu den schwierigsten Themenstellungen bei der Ermittlung eines angemessenen Verkehrswertes. Trotz ständiger Verbesserungen vieler gutachterlicher Methoden zur Ermittlung des Verkehrswertes gibt es heute keine umfassende, rechtlich verbindliche Bewertungsformel für die Wertfindung.

4.2. Ideeller Praxiswert (Goodwill)

Es existieren verschiedene Möglichkeiten der Bestimmung eines ideellen Praxiswertes bei Arztpraxen
vereinfachtes Ertragswertverfahren

Das vereinfachte Ertragswertverfahren (Gültigkeit ab 2009) der §§ 98 - 203 BewG pauschaliert das Ertragswertverfahren der Unternehmensbewertung.

Bei dieser Ertragswertmethode wird zukunftsorientiert ermittelt, mit welchen Erträgen ein Erwerber in Zukunft rechnen kann, um auf diese Weise zurückzurechnen, was ein Erwerber - eine angemessene Verzinsung unterstellt - für die Praxis bezahlen kann.

Diese Bewertungsmethode gilt für alle Betriebe einheitlich (vereinfachte Methode).

Auf Grund eines hohen Kapitalisierungsfaktors (2009 = 12,33 %) ergeben sich sehr hohe Werte, die zur heutigen Zeit nicht erzielbar sind.

"neue" Ärztekammermethode

Die neuen Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen sind unter dem Datum 09.09.2008 erstmals veröffentlicht worden und sind damit nicht praxiserprobt.

Nach dieser Methode wird ebenfalls ertragswertorientiert ermittelt. Dabei ist die Umsatz- und Kostenstruktur sowie ein alternatives Ärztegehalt zu berücksichtigen. Der ideelle Wert ist somit der nachhaltig erzielbare Gewinn im Prognosezeitraum.
gilt:

übertragbarer Umsatz
- übertragbare Kosten

= übertragbarer Gewinn
- alternatives Arztgehalt

= nachhaltig erzielbarer Gewinn
x Prognosemultiplikator

= ideeller Wert (Goodwill)

Diese Methode weist einige Unzulänglichkeiten auf, wie z. B.

• keine Unterscheidung, ob eine gesamte Praxis übertragen wird oder ob nur ein Gesellschafterwechsel stattfindet
• keine Unterscheidung nach der Art der übertragenen Tätigkeiten (z. B. Zurückbehaltung von stationären, betriebsärztlichen und privatärztlichen Leistungen)
• keine Differenzierung zwischen GKV- und PKV-Umsätzen
• Berücksichtigung deer Qualität der Umsätze
• Abzug eines alternativen Arztgehaltes ohne Berücksichtigung von fachlichen Qualifikationen
• Bücksichtigung von wertbeeinflussenden Faktoren (z. B. Ortslage, Praxisstruktur, Arztdichte, regionale Honorarverteilungsregelungen) bis maximal 20 %

modifiziertes Ertragswertverfahren

Mit Urteil des BGH vom 06.02.2008 wurde das sog. „modifizierte Ertragswertverfahren“ für eine qualifizierte Wertermittlung von Arztpraxen anerkannt.

Diese Wertermittlungsmethode stellt momentan die aktuellste betriebswirtschaftliche Bewertungsmethode zur Ermittlung des Goodwills bei Arztpraxen und weiterer Unternehmen im Gesundheitswesen dar.

Die Vorteile gegenüber der „neuen“ Ärztekammermethode liegen in folgenden Schwerpunkten:

• Berücksichtigung eines individuellen Unternehmerlohnes (Berücksichtigung von Subspezifikationen des Veräußerers)
• stärkere Berücksichtigung von wertbeeinflussenden Faktoren (Einbeziehung von strukturellen Entwickungen und Einflüssen mit ausreichender Würdigung sowie transparenter Darstellung)

Auf welche Methode man sich letztlich verständigt, wird von den beteiligten Vertragsparteien und ihren Beratern abhängen. In jedem Falle ist zu bedenken, dass eine Praxisbewertung stets individuell erfolgen muss. Hierbei sind auch weitere Kriterien mit ins Kalkül zu ziehen - gerade um die künftige Ertragsfähigkeit der Praxis besser einschätzen zu können.

Solche Kriterien sind vor allem:

- Praxisstandort
- Konkurrenzsituation
- Auslassung der Praxis
- Zustand von Praxisgebäude und –räume
- Zustand der medizinisch-technischen Geräte
- Personal der Praxis
- Organisation der Praxis
- Patientenkartei

4.3. Vorbereitende Maßnahmen

Um die Verkaufsgespräche mit einem Erwerber möglichst effektiv zu gestalten und Schwierigkeiten bei der Abwicklung von vornherein auszuräumen, empfiehlt es sich, folgende vorbereitende Maßnahmen zu treffen:

Besteht über die Praxisräume ein Mietvertrag, ist für dem Eintritt eines Nachfolgers die Zustimmung des Vermieters erforderlich. Dies sollte bereits vorab gklärt werden.

Wenn Röntgen-, Ultraschall-, Langzeit-EKG-Geräte übertragen werden sollen, ist die Einholung der Zustimmung durch die
Gerätekommision erforderlich, die ebenfalls vorab geklärt werden kann.

umfassende Zusammenstellung aussagekräftiger Unterlagen für einen Erwerber:

- Einnahmen-Überschuss-Rechnungen der letzten drei Jahre
- jüngste Betriebswirtschaftliche Auswertung und letzte KV- Quartalsabrechnung
- Personalliste
- Liste der Dauerschuldverträge (Miet-, Leasing-, Wartungs-, Dauerlieferungsverträge)
- Inventar

Absprache mit dem Partner (bei Berufsausübungsgemeinschaften)
Antrag auf Ausschreibung des Vertragsarztsitzes bei der zuständigen KV (falls ein Kaufinteressent noch
nicht vorhanden ist oder der Interessenkreis erweitert werden soll).

4.4. Vertragsgestaltung

-> Der Vertrag sollte - auch wenn es sich um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen handelt, tunlichst
schriftlich erstellt werden. Soll mit der Praxis auch Grundvermögen (etwa die Praxisräume) auf den Erwerber
übergehen, ist darüber hinaus notarielle Beurkundung erforderlich.

-> Der Vertrag sollte alle wesentlichen Vertragsbestandteile aufführen, nämlich:

- die Beteiligten
- den Gegenstand (also die Praxis)
- den Kaufpreis

-> darüber hinaus sind alle sonstigen bedeutsamen Punkte zu regeln, wie

- die Modalitäten der Kaufpreiszahlung (Einmalbetrag, Verrentung)

- Stichtag der Übernahme
- die Rechnungsabgrenzung
- die Übernahme der laufenden Verträge
- die Übernahme der Mitarbeiter
- die Übernahme des Telefonanschlusses und der sonstigen Identifizierungsmerkmale der bisherigen Praxis
(zum Beispiel Email-Adressen oder Internet-Website)
- eine Wettbewerbsklausel
- Gewährleistungsregelungen
- Zusicherung des Veräußerers, dass er mit der Praxis nicht über sein gesamtes oder nahezu gesamtes Vermögen
im Sine von § 1365 BGB verfügt, andernfalls benötigt er die Zustimmung des Ehegatten
- Bürgschaft oder sonstige Sicherstellungen für den Kaufpreis, insbesondere wenn der Kaufpreis in Raten gezahlt
werden soll
- Rücktrittsmöglichkeit für den Übergeber, für den Fall, dass der Erwerber verstirbt oder berufsunfähig wird oder für
den Erwerber, wenn Finanzierungskonzepte mit Kreditinstituten fehlschlagen.

-> zusätzlich hinaus müssen als weitere Besonderheiten für die Übertragung von Arztpraxen aufgenommen werden:

- die Pflicht des Praxisübergebers zur Einleitung eines Nachbesetzungsverfahren über die KV
- die aufschiebende Bedingung der Zulassung des Erwerbers durch den zuständigen Zulassungsausschuss

(in gesperrten Gebieten)
- Rechtsmittelverzicht des Praxiserwerbers für den Fall, dass der Zulassungsausschuss die Zulassung einem Mitbe-
werber übertragen hat, zugleich Ausschluss von Schadenersatzansprüchen gegen den Übergeber.

Regelungen zur Patientenkartei:

• Im Hinblick auf eine Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 11.12.1991, in der er entschieden hat, dass eine Übergabe der Patientenkartei ohne Zustimmung der Patienten das informationelle Selbstbestimmungsrecht des Patienten und die ärztliche Schweigepflicht verletzt, sollten diesbezüglich besondere Regelungen aufgenommen werden.

• Die Übertragung darf nur für diejenigen Patienten erfolgen, die in die Übernahme ihrer Behandlung durch den Nachfolger eingewilligt haben. Diese Einwilligung muss grundsätzlich schriftlich erfolgen. Nach Rechtsprechung des BHG genügt es aber auch, wenn der Patient seine Zustimmung durch schlüssiges Verhalten zum Ausdruck bringt, insbesondere, wenn er sich auch dem Übernehmer zur ärztlichen Behandlung anvertraut.

• Die Patientenkartei muss hinsichtlich derjenigen Patienten, deren Einverständniserklärung noch nicht vorliegt, versiegelt bzw. - bei EDV-mäßiger Erfassung durch ein Passwort gesichert werden.

• Im Hinblick auf die Aufbewahrungspflicht ärztlicher Aufzeichnungen für die Dauer von 10 Jahren nach Abschluss der Behandlung sollte der Erwerber verpflichtet werden, die Patientenkartei des Übergebers - auch sofern es sich um Patienten, die der Übernahme nicht zugestimmt haben - für den Praxisübergeber zu verwahren.

Muster für Praxisverträge sind bei vielen Beratungsstellen für Ärzte erhältlich. Diese Muster können als Überblick und zur Einführung in die Thematik dienen. Sie ersetzen allerdings nicht die individuelle Prüfung und Gestaltung durch einen fachkundigen Berater, der die jeweiligenBesonderheiten des Einzelfalles mit seiner Erfahrung besser einschätzen kann und mit entsprechenden Regelungen individuell regulieren kann. Es ist daher unbedingt zu empfehlen, für die Vertragsgestaltung einen Berater hinzuzuziehen.

5. STEUERRECHTLICHE ASPEKTE

Aus Sicht des Praxisübergebers sind auch steuerliche Aspekte von großer Bedeutung, vor allem im Hinblick auf Steuervergünstigungen, die der Gesetzgeber bei Praxisveräußerungen vorsieht. Die Auswirkungen beim Praxiskäufer sollen an dieser Stelle vernachlässigt werden.

5.1. Allgemeine Ausführungen

Der Praxisübergeber hat den Veräußerungsgewinn - d.h. den Betrag, um den der Veräußerungspreis einschließlich des Wertes der in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögensoder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt - der Einkommensteuer zu unterwerfen.

Das gilt nicht nur für die Veräußerung, sondern auch für eine Praxisaufgabe. Bei einer Praxisaufgabe wird zwar kein Veräußerungspreis erzielt, aber durch die zwingende Übernahme von eventuell bereits verstärkt abgeschriebenen Wirtschaftsgütern (z.B. PKW, Praxisgebäude) in das Privatvermögen könnte sich eventuell ein steuerpflichtiger Aufgabegewinn ergeben.

Eine Versteuerung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes erfolgt im Jahr der dinglichen Wirkung (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums). Auf den Zufluss des Entgeltes kommt es nicht an. Ausnahmen bestehen bei Ratenzahlungen über 10 Jahre oder bei Veräußerungen gegen Leibrenten (bei nachträglicher Versteuerung).

5.2. Steuervergünstigungen

Das Einkommensteuergesetz sieht Vergünstigungen vor, wenn der Veräußerer das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig ist und weitere nachfolgend zu behandelnde Voraussetzungen gegeben sind.

Freibetrag

Das Einkommensteuergesetz sieht einen Freibetrag in Höhe von € 45.000,00 vor, der sich verringert um den Betrag, den der Veräußerungsgewinn einen Betrag von € 136.000,00 übersteigt.
Beträgt der Veräußerungsgewinn also € 181.000,00 und mehr, dann bleibt dieser Freibetrag wirkungslos.

Ermäßigter Steuersatz

-> Neben der Freibetragsregelung gibt es zusätzlich für die Veräußerungsgewinne einen ermäßigten Steuersatz.

Dieser ermäßigte Steuersatz beträgt 56% des durchschnittlichen Steuersatzes, jedoch mindestens 15% in Höhe
des Eingangssteuersatzes.

Der hälftige ermäßigte Steuersatz wird auf Antrag gewährt und kann nur einmal im Leben in Anspruch genommen
werden.

-> Statt 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes kann der Steuerpflichtige auch von der so genannten
Fünftel-Regelung (§34auf Antrag Gebrauch machen. Mit der Fünftel-Regelung sollen Progressionsnachteile
abgemildert werden. Der Veräußerungsgewinn wird - gedanklich - auf 5 Jahre verteilt. Die unter Berück

sichtigung aller übrigen Einkünfte auf ein Fünftel des Veräußerungserlöses entfallende Einkommensteuer
wird berechnet und anschließend mit fünf multipliziert. Der errechnete Betrag ergibt die auf den Veräußerungs-
gewinn zu zahlende Steuer. Die größten Steuervorteile ergeben sich, wenn der Veräußerungs- oder
Aufgabegewinn in einem Jahr anfällt, in dem keine oder nur sehr geringe laufende Einkünfte anfallen.

In Zusammenarbeit mit dem steuerlichen Berater sollte geprüft werden, zu welchem Zeitpunkt eine
Veräußerung oder Aufgabe stattfinden sollte, um die steuerlichen Wahlmöglichkeiten auszuschöpfen.

Voraussetzungen

Für den Freibetrag und ermäßigten Steuersatz müssen folgende Voraussetzungen gegeben sein:

• Der Veräußerer muss das 55. Lebensjahr vollendet haben oder berufsunfähig im Sinne des Sozialversicherungsrechts sein.
• Der Freibetrag und der ermäßigte Steuersatz darf noch nicht in Anspruch genommen worden sein
• Es müssen die wesentlichen wirtschaftlichen Grundlagen der Praxis - dazu zählen insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter wie Patientenstamm sowie wesentliche Anlagegüter - entgeltlich auf einen anderen übertragen werden
• Der Veräußerer muss seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen.

Problemstellung

Zurückbehaltung von Patienten

Das Zurückbehalten von Patienten schadet nach der Rechtsprechung des BFH nicht, wenn es sich um Patienten handelt, auf die in den letzten drei Jahren vor Veräußerung weniger als 10% der gesamten Einnahmen entfielen.

Fortsetzung der Tätigkeit in der Praxis des Erwerbers

Der Steuerbegünstigung steht es nicht entgegen, wenn der Praxisübergeber auch nach der Übergabe noch in der Praxis des Erwerbers tätig ist. Entscheidend ist, dass er nicht auf eigene Rechnung des Praxisübernehmers tätig ist. Dies kann als angestellter Arzt oder freier Mitarbeiter geschehen.

Veräußerung einer Teilpraxis

Bei der Veräußerung einer Teilpraxis wird die Steuerbegünstigung nur dann gewährt, wenn eine selbstständige, wesensmäßig verschiedene Tätigkeit mit eigenem Patientenkreis veräußert werden soll. Dies wird bei den überwiegenden Praxen regelmäßig nicht der Fall sein. Die Veräußerung lediglich der "Kassenpraxis" unter Zurückbehalt der "Privatpraxis" ist nicht ausreichend, auch nicht, wenn die Praxen bei sich überschneidendem Patienteneinzugsgebiet örtlich voneinander entfernt liegen.

Verrentung des Kaufpreises oder Ratenzahlung

• Vereinbaren die Beteiligten statt der Zahlung eines Einmalbetrages die Zahlung von Raten und ist die Ratenzahlung nicht länger als für einen Zeitraum von 10 Jahren vorgesehen, so ist der Barwert der Ratenzahlung sofort der Besteuerung zu unterwerfen. Die Steuerermäßigungen können in Anspruch genommen werden.

• Sollen die Kaufpreisraten für einen Zeitraum über 10 Jahre gezahlt werden oder ist eine Verrentung auf Lebenszeit des Praxisübergebers vorgesehen, dann hat der Veräußerer ein Wahlrecht, ob er unter Inanspruchnahme der steuerlichen Vergünstigungen den Barwert der Raten-/ Rentenbeträge sofort der Besteuerung unterwerfen oder alternativ die einzelnen Raten-/ Rentenzahlungen ab dem Zeitpunkt, in dem das steuerliche Kapitalkonto überschritten ist, als nachträgliche Praxiseinnahme ohne Steuerver-günstigungen versteuern will.

Veräußerung von Praxisanteilen (Mitunternehmer-Anteile)

Die Steuervergünstigung wird auch bei der Veräußerung von Praxisanteilen gewährt, also in den Fällen in denen ein Partner einer Berufsausübungsgemeinschaft seinen Gesellschaftsanteil an der Praxis veräußert. Auch in diesem Falle ist es erforderlich, dass die freiberufliche Tätigkeit im bisherigen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt wird. Zu beachten ist allerdings, dass der Bundesfinanzhof als Vorrausetzung für die Gewährung der Steuervergünstigung fordert, dass etwaiges wesentliches Sonderbetriebvermögen ebenfalls übertragen wird.

5.3. Sonstige steuerliche Hinweise

Übergangsbesteuerung

Freiberufler, die ihre Praxis veräußern und die während des Bestehens ihres Betriebes den Gewinns durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt haben, müssen auf den Zeitpunkt der Veräußerung ihrer Praxis zur Gewinnermittlung durch Bestandvergleich übergehen. In einer zu diesem Zwecke aufzustellenden Bilanz werden Forderungen als Erträge berücksichtigt und Verbindlichkeiten bereits als Betriebsausgaben. Es wird sich im Regelfall ein so genannter Übergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abschlägen) ergeben, der nicht dem begünstigten Steuersatz, sondern als laufender Gewinn zum Normaltarif zu versteuern ist. Eine eventuelle Verteilung dieser so genannten Übergangsgewinne auf mehrere Kalenderjahre bei Praxisveräußerungen kommt nicht in Betracht.

Investitionsdarlehen

Wenn und soweit bei dem Praxisverkauf Investitionsdarlehen bestehen, die vom Praxiserwerber nicht übernommen werden (dürfte der in der Praxis häufigste Fall sein), ist zu beachten, dass aus dem Kauferlös diese Darlehen abgelöst werden sollten. Andernfalls wird die betriebliche Veranlassung dieser Darlehen nach Verkauf der Praxis steuerlich nicht mehr anerkannt mit der Folge, dass die Zinsen nicht mehr steuerlich geltend gemacht werden können. Denkbar ist es, die aufgenommenen Mittel umzuschulden, wenn andere Wirtschaftsgüter finanziert werden sollen, die der Einkunftserzielung dienen sollen.

Problematik Praxisräume

Besondere Vorsicht ist geboten, wenn der übergebende Arzt die Praxis in eigenen Praxisräu-men betreibt. Die Praxisräume gehören zum steuerlichen Betriebsvermögen der Praxis. Auch dann, wenn der Praxisübernehmer die Praxisräume nicht zum Eigentum übernimmt, gelten die betrieblich genutzten Gebäudeteile als aus dem Betrieb entnommen mit der Folge, dass die stillen Reserven zu versteuern sind. Um dieses Problem von vornherein auszuschließen, sollte bereits bei Erwerb einer Immobilie, die in der Absicht erworben wird, darin die Praxis zu führen, entsprechende Gestaltung vorgenommen werden (z.B. Anmietung von Ehepartner).


Die dargestellten steuerlichen Problemkreise zeigen, dass der Praxisverkauf erhebliche steuerliche Konsequenzen für den Veräußerer hat, dass aber andererseits Gestaltungsmöglichkeiten gegeben sind, wie die steuerliche Belastung vermieden bzw. gesenkt werden kann. Auch hier gilt also die unbedingte Empfehlung, die Beratung eines fachkundigen Steuerberaters einzuholen.

6. ZUSAMMENFASSUNG

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass der Bereich Praxisübergabe, Praxisvererbung und Praxisverkauf ein komplexer Vorgang ist, der aus den verschiedensten Rechtsbereichen Probleme aufwirft und Fallstricke bereithält. Wenn die Praxisaufgabe oder Veräußerung geplant ist, ist es daher ratsam sich schon frühzeitig um dieses Thema zu kümmern, die aufgeworfenen Fragen zu überdenken und fachlich gebildete Berater hinzuzuziehen. Je besser durchdacht und klarer geregelt eine Praxisübergabe unter Berücksichtigung eines optimalen Übergabezeitpunktes erfolgt, desto weniger Probleme tauchen bei der Abwicklung zu der Übergabe auf. Der Praxisverkäufer kann sich beruhigt anderen Dingen zuwenden.

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